ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА
                           ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
                    КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
********* Г.А. студентка 2 курса
экономического факультета
Курсовая работа
                       На тему: История учета в России
					







                                Научный                         руководитель
Селиванова ? ?
                Тамбов 2000 г.
Содержание
Введение………………………………………………………………….3
Глава    1.    Возникновение    и    формирование     основных     принципов
учета………………………………………………………………………4
Глава 2.  Двойная запись в сельскохозяйственном учете России……10
Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР………………………………….17
Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России…………………30
Заключение………………………………………………………………33
Список литературы……………………………………………………..34
Введение
История  ставит  вопросы,  а  человек  пытается  найти  ответы  на  них.  На
протяжении многих веков  история  ставила  и  продолжает  ставить  различные
вопросы перед бухгалтерским учетом.  Многие  из  них  остались  без  ответа.
Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ,  даже  если
он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом  деле,  очень  долго
люди,   занятые    хозяйственной    деятельностью,    в    поисках    ответа
довольствовались методом проб и ошибок. Они могли  угадывать,  но  не  могли
знать наверное. По прошествии многих  столетий,  когда  хозяйственная  жизнь
резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда  такие  приемы  перестали
себя оправдывать, потребовалась наука.
Бухгалтерский  учет  как  комплекс  научных  категорий,   как   счетоведение
позволяет  выявить  и   оценить   суть   практической   деятельности   любой
бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в  своих  первоистоках
имели   началом   хозяйственную   деятельность,   проходившую   в   каких-то
латифундиях, в лавках купцов и в  конторах  менял.  По  мере  экономического
развития они  трансформировались,  принимая  различные  формы,  связанные  с
особенностями деятельности деловых людей,  инженеров,  администраторов.  Дух
эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние  на  содержание
и структуру учета. Но во  все  времена  при  описании  фактов  хозяйственной
жизни было нечто общее, что со временем стало  не  только  возможным,  но  и
необходимым выявить и описать. Это общее можно  назвать  категориями.  Общее
знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так  же  как  числа
от  реальных   предметов,   получили   самостоятельное   значение.   Знание,
использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты,  и  никогда
нельзя точно сказать, где  заканчивается  бухгалтерский  учет  и  начинается
право или политическая  экономия,  или  статистика,  или  какая-либо  другая
наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И  нет  ничего  более
ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.
Все науки можно классифицировать или по предмету,  или  по  методу,  или  по
цели. У бухгалтерского учета есть свой  предмет—факты  хозяйственной  жизни,
свой метод—моделирование и свои  цели—обеспечение  сохранности  ценностей  и
выявление результатов хозяйственной деятельности.
История бухгалтерского учета—это  поиск  разумных  ответов.  Иногда  он  шел
успешно,  порой  приводил  к  разочарованию,  люди  впадали  в  заблуждения,
однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не  путь  от
победы к победе, а летопись его взлетов и падений.
Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета.
Точно сказать, когда возник  учет  и  отмечать  этот  день—невозможно.  Учет
возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны  эпохи,  когда  его  не
было, и мы знаем эпохи, когда он уже  существовал.  Но  разграничить  их  не
только трудно, но и немыслимо
Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от  вида  учетных  регистров.
Регистры, предопределяя технику учета на многие века,  оказывали  влияние  и
на учетную мысль.
Первые торговые операции были зарегистрированы  в  Шумере  на  камнях  около
3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло  счетоводство  на  глиняных
табличках.  Это  предопределяло   систематическую   регистрацию   в   учете.
Напротив, папирусы древнего Египта способствовали  развитию  хронологической
регистрации, причем  за  довольно  значительный  отчетный  период.  Глиняные
таблицы и папирусы  были  главными  регистрами.  Однако  известны  и  другие
носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой  кости,
использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов.
В  древней  Индии  счетами-регистрами  служили  кружки,  в  них  закладывали
камешки—первичные документы. Это был прообраз картотеки  и  предполагающейся
разноски по счетам.
В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски,  кожи,  холст,
пергамент, папирус, в  Галин—керамическую  плитку  и  гончарные  черепки,  в
Перу—веревки.
В 1968 г. Виллард  Стон,  изучая  тотемные  (священные  религиозные)  столбы
американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в  крупном
масштабе учетные палочки, т.  е.  контокоррентные  счета.  Приведенные  виды
носителей информации не  позволяли  четко  отличить  первичный  документ  от
регистра и регистр от отчета.  Это  не  могло  не  повлиять  на  организацию
учета.
В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных  регистров  в  виде
кодексов — книг. Полагают, что греки использовали  два  регистра:  эфемериды
(журнал)  и  трапецитика   (книга   счетов—Главная),   римляне   же   только
заимствовали  эту  практику.  В  системе  учетных  регистров   древнеримской
бухгалтерии первой книгой  была  Adversaries,  которая  предназначалась  для
ежедневной  записи  фактов  хозяйственной  жизни.  Эту  книгу  в  дальнейшем
назовут памятной,  или  Мемориалом.  Далее  необходимо  выделить  две  книги
(кодекса):  Codex  accepti  et  expensi  и  Codex   rationum   domesticorum.
Относительно их назначения  между  исследователями  существуют  значительные
разногласия. Одни  (В.  Джитти,  А.  М.  Галаган,  В.  В.  Кедров)  пытались
интерпретировать  эти  кодексы  в  духе  итальянской  формы  счетоводства  и
связывали первый кодекс с журналом, второй—с Главной  книгой.  С  некоторыми
оговорками подобные взгляды отстаивали Л. И.  Гомберг  и  А.  М.  Вольф.  Но
поскольку  нет  данных,  подтверждающих   использование   единого   учетного
измерителя, нельзя  и  отождествлять  названные  кодексы  с  Главной  книгой
систематической записи итальянской формы счетоводства. Другая группа  ученых
трактовала  первый  кодекс  или  как  кассовую  книгу  (Р.  Байгель,  Г.  Ф.
Шершеневич, В. М. Хвостов), или как ресконтро (М.  Фойхт,  Ф.  Гертц),  или,
что представляется наиболее правильным, как  кассовую  с  ресконтро  (Ф.  Л.
Келлер  и  К.  Г.   Деметреску);   второй   кодекс   понимался   как   книга
систематической записи, в которой каждый счет велся в своем  измерителе,  т.
е. вино—в кувшинах, зерно—в мерах, касса—в деньгах и т. п.
Многолетняя  дискуссия  о  характере  учетных  книг  античного  мира,  легко
убеждает нас в том, что все  ее  участники  трактуют  прошлое  учета  сквозь
призму своих современных взглядов, в сущности,  они  проецируют  современные
концепции на  старые  категории.  При  этом  одни  сводят  античный  учет  к
коммерческой  бухгалтерии  в  ее  итальянской  форме,  другие—к  камеральной
бухгалтерии.
В  Риме  учет  государственных,  и  в  частности  армейских,  финансов   был
сосредоточен  в  руках  квесторов,  которые  контролировали  все   операции,
связанные с выплатой денег. Выплаты производились  только  по  представлении
первичных документов,  служивших  единственным  основанием  для  составления
записей. Была создана  специальная  налоговая  полиция,  сотрудники  которой
прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений  об  укрываемых  от
обложения доходах и имущества.
Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация  и
прямая  регистрация  имущества  лежат  в  его  основе.  Прямая   регистрация
означала указание на конкретный объект: «Смотрите,—говорил человек  древнего
мира,—вот стол, вот дом, вот корова, вот… и т.  п.».  Это  и  были  факты,
прямая их констатация. Со временем появится регистрация  косвенная.  Счетный
работник вместо конкретного учетного объекта  будет  фиксировать  данные  из
так называемых первичных документов. И с этого момента  учетные  сведения  и
фактическое положение дел  перестанут  быть  адекватны.  Бухгалтерия  станет
только   вероятной,   а   инвентаризации   только   будут    указывать    на
репрезентативность  информации.  Чем  больше  будут   совпадать   результаты
проверки наличия ценностей  с  данными  текущего  учета,  тем  полезнее  для
практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.
Средневековье. 24 августа 476 г. был низложен  последний  император  Римской
империи—Ромул  Август.  Согласно  историческому   календарю   Античный   мир
кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым,  сейчас  сказать
трудно. Можно предположить, что все началось  сначала,  а  можно  допустить,
что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться  в  монастырях[1].  Во
всяком случае одна традиция сохранялась—записи тех времен, так же  как  и  в
древнем мире, переполнены ошибками  и  грамматическими,  и  арифметическими.
Приблизительность  как  принцип  лежала  в  основе  поступков   людей.   Они
разделяли явления на большие и маленькие,  прикидывали:  больше—меньше.  Для
повседневной жизни этого было достаточно. Физическая работа  казалась  более
легкой,  чем  заполнение  учетных  регистров  и  выполнение   арифметических
подсчетов.
Учетный консерватизм  господствовал  веками.  Привычка—вот  главный  принцип
счетных работников. Когда  Фибоначчи  (1202)  ввел  арабские  цифры,  т.  е.
заменил  аддитивную  римскую  систему  счисления   позиционной   десятичной,
понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество  новых
цифр. С распространением арабских  цифр,  измерительных  приборов  и  ростом
математических знаний «миром овладевает  идея  точности,  и  на  смену  миру
приблизительности приходит  мир  прецизионности».  Интересно  отметить,  что
точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Росту точности и юридической обоснованности учетных  записей  способствовало
и такое уникальное в истории  цивилизации  событие,  как  рецепция  римского
права, а вслед  за  ним  начало  формироваться  и  торговое  (хозяйственное)
право. Так, во втором тысячелетии купцами стали  создаваться  посреднические
суды, которые вырабатывали определенные требования к записям.  Вот  правила,
принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:
пусть  завершенные  операции  записываются  в  соответствии  с  возрастающим
порядком их дат;
пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;
пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;
пусть все числа будут  буквенные,  но  отнюдь  не  цифровые,  дабы  не  было
подделок.
В средневековье  формируются  две  основные  парадигмы  учета—камеральная  и
простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что  основным  объектом  учета
является касса и ожидаемые  поступления,  а  также  выплаты  из  нее.  Таким
образом, здесь доходы  и  расходы  были  заданы.  Вторая  предполагала  учет
имущества, включая кассу, а доходы  и  расходы  становились  для  бухгалтера
искомыми. Но так или иначе  рост  товарного  хозяйства  выдвигал  на  первое
место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).
Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли  очень  давно.
Они  велись  в  первичном  измерителе,   т.   е.   материальные   ценности—в
натуральных единицах, расчеты, касса —  в  денежных.  Одно  не  сводилось  к
другому.  Результат  хозяйствования  выражался  приростом  богатства,  а  не
косвенными категориями, такими, как прибыль.
Уже  К.  Ирсон  (1678)  отмечал,  что  с  XIII  в.  существуют  три  учетные
парадигмы:
камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
простая, включающая  все  имущественные  и  личные  счета;  они  ведутся  по
принципу  дебет-кредит,  но  в  учетную   совокупность   не   входят   счета
собственных средств, еще нет системы;
двойная—она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.
Двойная запись родилась стихийно, из необходимости  контролировать  разноску
по счетам. Очень правильно Т.  Церби  указал  на  техническую  необходимость
бухгалтеру контролировать разноску  по  счетам  Главной  книги.  Подавляющее
большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело  двойственный  характер:
поступили товары от поставщиков (товаров  больше,  поставщикам  должны  тоже
больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и  т.
п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали  взятку,  пала
корова,  сгорел  дом—тут  был  счет  для  записи,  но   не   было   к   нему
корреспондирующего  счета.  Вот   для   таких   случаев   бухгалтер   «эпохи
Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал,  только  для  памяти  и
удобства последующего контроля разноски,  такие  суммы.  Никакого  смысла  в
содержание этих записей он не вкладывал. Это был  чисто  процедурный  прием,
приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых  и
кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых  бухгалтеров
было приятной неожиданностью открытие того, что за  двойной  записью  скрыто
определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной  записи,  трактовка
двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.
Понятие «двойная запись» возникло не  сразу  и  связывается  с  трудом  Д.А.
Тальспте (1525),  но  получило  всеобщее  распространение  благодаря  Пиетро
Паоло Скали (1755).
Существует  несколько  объяснений,   почему   сохранившаяся   до   сих   пор
бухгалтерская  процедура  называется  двойной.  Это  связано  с   тем,   что
используются:
два вида записей—хронологическая и систематическая;
два уровня регистрации—аналитический и синтетический учет;
две группы счетов—материальные (товары, касса, основные средства и т. д.)  и
личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);
два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А—П = К;  левая  часть
показывает  состояние  имущества  за  минусом  кредиторской   задолженности,
правая—наличие собственных средств;
две точки у каждого информационного потока—вход и выход;
два лица всегда участвуют в факте хозяйственной  жизни—одно  отдает,  другое
получает;
два  раза  выполняется  любая  бухгалтерская  работа—сначала  регистрируются
факты хозяйственной  жизни,  а  потом  непременно  проверяется  правильность
выполненной работы.
Но как бы ни  трактовать,  что  такое  двойная  бухгалтерия,  она  при  всех
обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс,  счета  и
двойную запись. И они создают иллюзию гармонии,  ведь  дебет  всегда  должен
сходиться с.  кредитом,  актив  всегда  будет  равен  пассиву.  Так  требует
бухгалтерия. Но не  такова  жизнь.  Бухгалтерия,  следовательно,  обманывает
сознание, но этот обман или самообман  необходимы,  так  как  позволяет  нам
упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.
Идея  двойной  бухгалтерии—это  средство  познания,  обладающее   творческой
силой,  она  создавала  и  продолжает  создавать  условия   для   управления
хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
Экспансия двойной  бухгалтерии.  С  XIII  в.  до  середины  XIX  в.  двойная
бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за  другой,  страну
за страной. Решающим моментом в  ее  успехах  был  выход  в  1494  г.  книги
великого  итальянского  математика   Луки   Пачоли   (1445—1517)[2]   “Сумма
арифметики, геометрии, учения о пропорциях и  отношениях”,  трактат  которой
“Трактат  о  счетах  и  записях”,  содержит  подробное  описание  применения
двойной  бухгалтерии  к  практике  торгового  предприятия.   Книга   оказала
огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.
Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее  старой  и
новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции  в  различных  странах
возникали модификации. Развивались не учетные  идеи,  а  процедурные  приемы
бухгалтерского учета.
Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что должно быть отражено  в  учете,
а  о  том  как  разграфить  учетные  регистры,  в  какой  последовательности
выполнять  записи.  Так  появились  немецкая,  французская,   английская   и
американская формы счетоводства.
Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690).  Его  главная
работа “0 совершенном купце” только на французском  языке  выдержала  восемь
изданий (с  1676  по  1724)  и  была  переведена  на  английский,  немецкий,
фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в  истории  учета
как человек,  который  разделил  счета  на  синтетические  и  аналитические,
практиковал торговую калькуляцию,  классифицировал  балансы  на  инвентарные
(оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам),  последний
включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен  и  на
все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII  вв.—эпоха  большого  влияния
Савари.
Всякое  торжество  вызывает  оппозицию,  каждая   мысль—контрмысль.   Триумф
двойной бухгалтерии привел к  ее  критике.  Английский  автор  Эдвард  Томас
Джонс (1766—1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле  книгу  “Английская  система
счетоводства”.  Книга  стала  известна  благодаря  беспрецедентной   критике
двойной бухгалтерии.
Главным достижением Дегранжа  считается  разработка  им  американской  формы
счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии  одинаково  важны
и хронологическая, и систематическая записи и  что  их  можно  объединить  в
одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой  книге  позволяют  достичь  две
важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени  состояния  расчетов
и определение величины  капитала  собственника.  Для  этого,  по  мнению  Э.
Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров,  3)  Документов
к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.
Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет  пятью
счетами.
В середине XVIII в.  в  Англии  пытаются  применять  двойную  бухгалтерию  в
промышленном учете. В это время складывается система учета  производственных
затрат.
Один из первых  теоретиков  промышленного  учета  Ф.  В.  Кронхейльм  (1818)
утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в  торговом  учете  из  описания
обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась,  по  его  мнению,
не  в  состоянии  раскрыть  внутрипроизводственные  процессы.  В  результате
Кронхейльм разделил учет на две  части:  производственный  и  бухгалтерский.
Первый  предусматривал  три  счета,  которые  велись  только  в  натуральном
измерении, второй—традиционную бухгалтерскую систему счетов.
У Кронхейльма нет калькуляции ни  единицы  материалов,  ни  единицы  готовой
продукции. Мысль о необходимости  такой  калькуляции  принадлежит  создателю
первой алгоритмической машины астроному  и  величайшему  математику  Чарльзу
Бэббиджу, который между  основными  занятиями  написал  книгу  об  экономике
промышленного предприятия (1832).  В  ней  он,  в  частности,  настаивал  на
исчислении затрат по каждому производственному процессу,  определении  суммы
износа  основных  средств  и  убытков,  связанных  с  ремонтом  испорченного
оборудования.
Анализ  себестоимости  производственных  процессов  позволяет,   по   мнению
Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике.  В  этом,  а
не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.
Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот  тот  рубеж,
когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль.  При  этом
зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений  об
учитываемых  объектах.  Первоначально  использовался  только   прямой   учет
(инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали  выступать
уже не сами факты хозяйственной жизни,  а  информация  о  них.  Наконец,  во
второй половине XIX в. возникают различные  теории  учета,  позволяющие  по-
новому истолковать  значение  того  или  иного  информационного  показателя,
предопределяя  третий  концептуальный  уровень  учета.  Первый  уровень,   в
сущности, самый верный, второй— уже отличается от  первого,  третий—искажает
второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному  процессу,
выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая  свои  интересы,  утверждает
свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее  искажений,
много ошибок.  Задача  бухгалтера-практика:  руководствоваться  только  теми
теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.
Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем  совершенствует
ее.
Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.
В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета  в
целом по канонам немецкой  бухгалтерии.  Исключение  составили  три  попытки
использовать и другие  доктрины:  И.  Ахматов  (1809)—некоторые  французские
идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую  трактовку  учета,
которая  оказалась  весьма  близкой  предпосылкой  французской   школы,   и,
наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую  доктрину,  окрашенную
в итальянские цвета.
Однако  бухгалтеры,  придерживавшиеся  немецкой  ориентации,  в   похвальном
стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.
К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились  на две  группы:  сторонников
униграфической и адептов диграфической бухгалтерии.  К  первой  принадлежали
Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко  второй  —  авторы     из
круга    «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.
Н.  П.  Заломанов  был  выразителем  взглядов  простой  бухгалтерии,  С.  Н.
Четвериков представил униграфическую парадигму,  но  с  большими  элементами
камеральной бухгалтерии; первый  был  склонен  к  теоретизированию,  второй,
выражал  мысли  подавляющего  большинства   практиков;   для   первого   был
характерен интерес к инвентарю, для второго—к  бюджету,  смете;  один  думал
сопоставлением  прироста  ценностей  и  денег  охарактеризовать   успешность
деятельности,  другой  пытался  вывести  финансовый  результат  как  оборот,
возникший в связи с  товарно-денежными  операциями,  связывающими  имение  с
внешним миром.
Ниппа  принадлежал  к   бухгалтерам-практикам,   в   его   работах   простая
бухгалтерия  сочеталась  с  проблемами  анализа  хозяйственной  деятельности
сельскохозяйственных имений. Ниппа считал,  что  «двойная  бухгалтерия,  при
тщательном расследовании, оказалась  совершенно  излишней»[3].  Униграфистов
сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную  запись,
к  диграфистам.  Позиция  униграфистов  сводилась  к  тому,  что  применение
двойной записи  приводит  к  выводам  «несогласным  с  действительностью»  и
«противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:
1.  Двойная  запись  требует  безусловной  денежной  оценки  всех   объектов
(инвентаря, готовой  продукции,  затрат),  подлежащих  учету,  однако  такая
оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть  точной  и  почти  всегда
носит  условный  характер.  А  поскольку  эта  оценка  служит  основой   для
начисления  амортизации  и  финансовых  результатов,  то   и   последние   с
неизбежностью также становятся условными.
2. Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все  расходы
смежные, приводит к тому,  что  нельзя  даже  приблизительно  выделить  долю
затрат, приходящихся на тот или иной  конкретный  вид  продукции,  и  значит
точно его оценить.
3.  Условность  приемов  оценки  приводит  к  условности   результатов,   не
хозяйство  формирует  значение  себестоимости,   а   изощренность   приемов,
используемых   бухгалтером.   Следовательно,   «выводами    учетов    нельзя
пользоваться». Например, выбирая  те  или  иные  нормы  амортизации,  методы
оценки затрат труда на тягловую  силу  и  способы  оценки  трудового  вклада
собственника, мы формируем в конечном счете  финансовый  результат,  который
может  оказаться  прибыльным,  в  то  время  как  на  самом  деле   приносит
несомненный убыток.
4. Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный  характер,
часто приводит к таким выводам, которые  не имеют никакого смысла.
5. Даже если допустить, что  использование  двойной  записи  и  калькуляции,
которая вытекает из ее требований,  оказываются  экономически  оправданными,
все же полученные  результаты  не  имеют  никакого  значения  для  сельского
хозяйства, так как структура его производства зависит  не  от  бухгалтерской
документации,  а  от   требований   законов   биологии,   ибо   именно   они
предопределяют севообороты.
6.  Одна  и  та  же  культура  в  различных  севооборотах  приносит   разный
экономический результат, но определить его невозможно.
7. Севообороты  зависят  не  только  от  заранее  предусмотренной  схемы,  в
которой  можно  учесть  и  экономические  факторы,   но   и   от   истощения
«утомленной» почвы.
8. Цены на рынке все время  колеблются,  тем  более  они  резко  меняются  в
урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия  не  может  предопределять
уровень  цен  и  будущую  рентабельность,  а,  следовательно,  то,  что   по
калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую  прибыль,
и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.
9. Наконец, иногда указывали,  что  двойное  счетоводство  является  слишком
дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».
Из  всего  этого  делался  вывод,  что  двойное   счетоводство   оказывается
несостоятельным.
Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск.  Они  успешно
убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков  в
пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции  и  в  полной
непригодности простой бухгалтерии, поскольку она  устарела,  ибо  прошло  ее
время.
Современные  экономисты  и  бухгалтеры  высказывали   возражение   по   всем
приведенным доводам:
1. Денежная оценка,  конечно,  в  случае  недобросовестности  или  искренних
заблуждений, может носить условный характер, но научные методы,  применяемые
в  бухгалтерии,  позволяют  перейти  от  условных  методов  к   безусловным,
единственно правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из  адептов  новой
бухгалтерии истинными и  научными  методами  считал  только  собственные,  а
ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).
2.  Смежные   расходы   можно   разделить   путем   применения   совершенных
математических методов.
3. Поскольку в оценке не  должно  быть  условности,  постольку  бессмысленно
даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не  хозяйственная
деятельность могут влиять на величину себестоимости.
4. Пусть мы не можем отказаться  от  производства  убыточной  продукции,  но
отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.
5.  Только  знание  рентабельности  различных   культур   позволит   сделать
правильные выводы о севооборотах.
6. Без правильной калькуляции невозможно  «во  всякое  время  видеть,  какое
имущество или производство дало пользу или понесло потерю».
7. Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если  это
не делается,  то  только  потому,  что  еще  не  выработаны  соответствующие
научные методы.
8. В двойной бухгалтерии речь идет не о  прогнозировании  рентабельности,  а
об определении рентабельности  реальной,  т.  е.  об  исчислении  фактически
понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.
9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради  нее  не  жалко  никаких
затрат.
  Имущество,  затраты,  рабочая сила,   тягловый  скот,   готовая  продукция
требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение  хозяйственных
результатов.
Основным видом имущества и богатства старых помещиков был  лес,  и  на  этом
основании сразу возникали дискуссии. Само собой,  что  униграфисты  отрицали
возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в  этом  вопросе  не  были
едины. Так, С.В. Машковский считал,  что  оценка  леса  «не  имеет  никакого
значения»,  А.  И.  Скворцов  полагал,  что  если  лес—дар  природы,   то  и
оценивать  его  не  надо,  но  в  отличие  от  С.  В.  Машковского  допускал
возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и  2)  когда
он  приносит  систематический  денежный  доход,—автор  трактовал   его   как
земельную  ренту.  А.  Рудский   допускал   денежную   оценку   леса   путем
инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет.  К.  Богомазов
настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным  ценам,  отдельно  он
хотел учитывать прирост леса, который  считал  целесообразным  оценивать  по
стоимости общих расходов на содержание леса.
Возникли дискуссии и об оценке пастбищ;  одни  считали,  что  если  пастбище
сдать в аренду, то можно  получить  за  него  плату,  следовательно,  размер
арендной платы надо включать  в  себестоимость  животноводства,  другие  (И.
Волкович) полагали, что этого делать не нужно.
Далее возникали споры о  возможном  учете  арендной  платы.  Если  арендатор
включает в себестоимость производимых продуктов  земельную  ренту  (аренду),
то и крестьянин-единоличник, и  помещик—собственник  земли—должны  в  равной
степени увеличивать себестоимость своих продуктов.
Особенно много вопросов возникало  в  связи  с  учетом  основных  средств  и
отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для  учета  основных  средств
открывал два счета: Земли и Основного капитала с  подразделением  последнего
на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.
Обсуждался также вопрос об  износе  основных  средств.  Большинство  авторов
было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость»  и
ухудшала  финансовые  показатели.  Вместе  с  тем  за  ее   последовательное
проведение  высказывались  М.  Иванов,  Ф.И.  Зотов,  И.  Волкович,   а   В.
Ротмистров даже отстаивал  переамортизацию,  К.И.Видеман  для  учета  износа
основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части  зданий  и
сооружений),    для    остальных     основных     средств     (по     старой
терминологии—движимого имущества) предусматривалось прямое  погашение  путем
уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет  счета
Износа основных средств  вовсе,  поскольку  все  основные  средства  у  него
погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся.
Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом  стал
ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного  фонда.
Постепенно амортизация завоевывала  признание, и в 1900 г. С. В.  Машковский
писал, что «погашение в имении  вводится  только  за  последние  годы  и  то
постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».
Осложнение  возникло,  когда  диграфисты  пытались  учесть  работу  гужевого
транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся  как  смешанный:
помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались  также  затраты
на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет  на  стоимость  оказанных
гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на  сторону,  а  также
на стоимость приплода. Но основные трудности  появлялись,  когда  надо  было
исчислить затраты «рабочих сил». Авторы  того  времени  пытались  определять
величину   трудовых   затрат   людей   и,   употребляя   более   современную
терминологию, энергетических затрат лошадей и волов.  Они  составляли,  пять
или три  линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день  работы
на   той   или   иной   культуре   рабочего,   лошади,   вола   и   т.    п.
При учете расчетов по заработной плате конкурировало  два  способа:  табель,
сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д.  Хон   и  другие,  и
ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.
Поскольку  учет  производства  предполагал  калькуляцию,  то  самым  сложным
моментом в расчете себестоимости был учет смежных и  косвенных  расходов[4].
Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу  относить
на счет Убытков и прибылей—И. Волкович, С.В. Машковский,  С.  Хлебников.  М.
Иванов считал,  что  косвенные  расходы  надо  распределять  пропорционально
отработанному рабочему  времени,  а  А.И.  Скворцов—пропорционально  затрате
оборотного капитала.
Что  касается  счета  Скотоводства,  то  авторы  дискутировали   вопрос   об
отражении на нем стоимости скота и расходов на его  эксплуатацию.  И  сейчас
как курьез  можно  отметить  мнение  П.И.  Рейнбота,  А.И.  Скворцова,  А.М.
Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.
Необходимость использования двух счетов показал А. А. Мошкин.  Он  предлагал
на каждый вид животных открывать два счета: один—для учета животных,  другой
—для учета затрат на их содержание. Со счета  затрат  (содержания  того  или
иного вида животных) списывался выход  продукции,  а  образовавшееся  сальдо
переносилось на имущественный счет соответствующего вида  животных  в  конце
года.  После  этого  имущественные  счета  закрывались.  Суммы   результатов
отражались транзитом через имущественные счета и  переносились  с  последних
на счета результатов, которые открывались отдельно для учета результатов  по
сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле,  промышленной
деятельности (для каждого вида). Рабочий скот  (лошади,  волы)  А.А.  Мошкин
предлагал оценивать по  стоимости  приобретения  с  ежемесячным  начислением
амортизации, скот молочного стада  —  по  цене  приобретения  с  начислением
амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде  разницы  между
первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.
Об оценке готовой  продукции  диграфистам  было  договориться  еще  труднее.
Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в  чистом
виде такая оценка встречалась редко.  Однако  утверждение  о  том,  что  для
потребляемых в хозяйстве продуктов  своего  производства  следует  применять
себестоимость,  было   достаточно   распространено.   Продаваемые   продукты
предлагали  оценивать  по  рыночным  ценам.  Этот  взгляд  отстаивали   А.И.
Скворцов,  В.  Смиреномудренский,  И.  Волкович  со  множеством  оговорок  и
уточнений  и даже униграфист С.Н. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер  считал,
что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости  с  тем,  чтобы
была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты  —
по продажным ценам с тем,  чтобы  затраты  получили  стоимостную  (рыночную)
оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих  подходах  непоследовательность
(в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному)  и
признавал единственно правильной  оценкой—продажные  цены.  Однако  и  такой
подход не  мог  удовлетворить  многих.  Поэтому  на  практике  стали  широко
практиковать условные (учетные) цены.  Они  позволяли  выводить  ежемесячные
результаты, обеспечивали сопоставимость  и  стабильность  данных,  облегчали
технику учета. По истечении года разница  между  себестоимостью  и  учетными
ценами списывалась или  на  счет  Продажи,  или  прямо  на  счет  Убытков  и
прибылей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский,  а   главным
критиком —А.И. Скворцов.
Правильность  оценки  готовой  продукции  была   связана   с   правильностью
исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного  разграничения  затрат
по отчетным периодам. Для этого, считали  многие  специалисты,  надо  вместо
календарного   года   использовать   год   хозяйственный,   предопределенный
сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного  года  позволял
в значительной степени определить финансовые результаты.  Хозяйственный  год
разные авторы предлагали начинать в разное время. Единого подхода  не  было,
начало года считали с того момента, который  признавали  более  удобным  для
себя.
Велись дискуссии и относительно  детализации  счета  Производства.  Так,  И.
Волкович считал не нужным аналитический учет по этому  счету,  напротив,  Т.
Медников писал об учете затрат по культурам, П.В.  Ростовцев,  придерживаясь
последнего взгляда, рекомендовал  относить  расходы  по  содержанию  рабочей
силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.3.  Попов  настаивал  на
организации аналитического учета не только по  культурам,  но  и  в  разрезе
полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции.  С  точки  зрения
организации учета можно отметить, что  разные  авторы  предлагали  различные
формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую  (Мошкин),
итальянскую (Салмин)
Все эти работы были ориентированы на  крупное  помещичье  хозяйство.  Однако
развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную  бухгалтерию
и на него.  Больше  всего  в  этом  направлении  сделал  швейцарский  автор,
профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять  книг:
дневник, инвентарь, кассовую,  натуральных  продуктов,  отчета.  Центральная
книга,  которая  должна  было  вестись  по  двойной  системе,—кассовая,  она
предусматривала ведение четырех счетов:
хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы  от
продажи сельскохозяйственной продукции);
домоводства (покупки  и  приобретения  для  личного,  домашнего  потребления
семьи);
побочные занятия (доходы и расходы);
владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).
 Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами»  и
деньгами,  их  поступлением  и  тратами,   из   которых   выделяли   четыре:
производство основное, семья, производство  вспомогательное  и  глава  семьи
(лично). Подобный подход был достаточным  для  ведения  текущего  учета,  но
Лаур  усугублял  различие,  вводя  по  каждому  счету  (центру)  расходы  на
заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также  расходы  на
другие виды работ,  оценивая все это в условных деньгах.  В  учете  условные
деньги складывались с безусловными (наличными). Это  делалось  ради  иллюзии
расчета  выгодности  хозяйства  и  исчисления,   в   случае   необходимости,
себестоимости.
Идея применения двойного счетоводства в сельском  хозяйстве  и  труды  Лаура
встретили  серьезные  возражения.  Лидером  оппозиции  был  Фридрих   Эребо,
который  доказывал   взаимодополняемость   различных   отраслей   хозяйства,
принципиальную  комплексность  их  затрат,  а  следовательно,  условность  и
ненужность результатов,  получаемых  с  помощью  двойной  бухгалтерии.  Лаур
признавал в  целом  критику  Эребо,  но  полагал,  что  двойная  бухгалтерия
«облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию  Эребо
относительно двойной  бухгалтерии,  его  подход  к  определению  финансового
результата  в  учете  имеет  огромное  значение,  он   относится   ко   всем
хозрасчетным  предприятиям  и,  конечно,  значительно  выходит  за   границы
сельского хозяйства. Этот подход, известен, как правило Эребо (приводится  в
формулировке А. В.  Чаянова):  «Единственной  реальной  величиной  дохода  и
доходности являются только результаты хозяйственной  деятельности  по  всему
хозяйству в целом» . Суть  правила  сводится  к  тому,  что  бухгалтерия  не
должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а  только
доходность предприятия в целом.
Главный вывод при рассмотрении  вопроса  использования  двойной  бухгалтерии
для сельского хозяйства состоит в следующем: «Никакая  система  счетоводства
сама по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для  последнего
решающим является точное знание всех самых конкретных  условий  хозяйства  и
искусства его организации».  А. В.  Чаянов,  продолжая  идеи  Колумеллы,  не
уставал указывать: результат хозяйства создается в поле, на скотном дворе  и
на рынке, но не в бухгалтерии.
Тем не менее, двойная запись в учете сельского хозяйства России с начала  XX
в.  начинает  получать  распространение.  Этому   в   значительной   степени
способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н. И.  Костров,  А.
Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В.  Пешехонов  и  др.).  Они
использовали  методологию  двойной  бухгалтерии  для   текущего   наблюдения
хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем  самым  принципы  учета
стали позволять  оценивать  эффективность  хозяйственной  деятельности  этих
семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить  доход  семьи
на необходимый и прибавочный продукт.
Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и  недостатки
двойной бухгалтерии. Она, в сущности,  была  навязана  сельскохозяйственному
учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки.  Бухгалтерия  могла
развиваться различными путями, и двойная запись совсем  не  обязательна  для
нее.
Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР.
История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила  традиции  старой
дореволюционной России, а зачатки нового учета  можно  проследить  с  первых
недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и  проводится  в
жизнь Рабочий  контроль.   Великая  Октябрьская  социалистическая  революция
привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не  могли  не
отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов:
1917—1918—попытки  стабилизации  хозяйства,  пути   адаптации   традиционных
методов учета в новой системе хозяйствования;
1918—1921 — подходы к формированию коммунистического, развал  старых  систем
и  форм  бухгалтерского  учета,   создание   принципиально   новых   учетных
измерителей;
1921—1929—НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;
1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;
1953—1984—совершенствование    производственного    учета,    анализ     его
организационных  структур  и  распространение   механизированной   обработки
экономической информации;
с 1984—перестройка всех социально-экономических отношений в стране,  попытка
возрождения классических принципов бухгалтерского учета.
1. Первые  два  этапа:  попытка  стабилизации  хозяйства  и  эпоха  военного
коммунизма (1917—1921)
Октябрьская  революция  на  первом  этапе  была  демократической  и  как  бы
«заморозила»  разрушавшиеся  из-за  нестабильности   социально-экономической
жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918  г.  в
стране  продолжало  существовать  частное  предпринимательство,  наблюдались
тенденции, получившие развитие в годы нэпа.
Крупнейшие ученые старой России — Е. Е. Сивере, А.  П.  Рудановский,  А.  М.
Галаган,  Н.  А.  Кипарисов,  Р.  Я.  Вейцман—издавали   новые   и   успешно
переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский  учет  не  обогатился
новыми идеями, но и  не  растерял  старых.  Влиятельным  человеком  в  среде
бухгалтеров при Советской  власти  становится  А.  М.  Галаган  (1879—1938).
Ученик — А. П. Рудановского и Ф.  Бесты—А.  М.  Галаган  становится  как  бы
идеологом учета в условиях победившей  революции.  Он  подготавливал  первые
важнейшие нормативные документы в  области  счетоводства  и  не  представляя
себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в  национализируемое
народное хозяйство.
 Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление  «Об образовании и  составе
коллегии Комиссариата государственного  контроля».  В  составе  комиссариата
была создана Центральная государственная бухгалтерия,  которая  должна  была
составлять  к  концу  отчетного  периода  генеральный  баланс  и  отчет  для
представления  и   утверждения   Всероссийского   съезда   Советов   рабоче-
крестьянских и солдатских депутатов».
ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные  положения  учета  имущества.  Этим
Положением была сделана  попытка  перейти  в  государственном  хозяйстве  от
сметного  учета  к  двойному.  Учет  должен  был  вестись  отчетным  отделом
Государственного контроля,  где  предусматривалось  ведение  Главной  книги,
содержащей всего три активных счета:  Недвижимого  имущества,  Материалов  и
Инвентаря.
СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было  принято  постановление  о  торговых  книгах,
ведение  которых   вменялось   частным   торговым   и   торгово-промышленным
предприятиям. Таким образом, первые  шаги  в  области  бухгалтерского  учета
были  направлены  на  самое  широкое  распространение  классического  учета,
используя опыт европейских стран.
Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда  правительство
решило перейти к коммунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы  легко
достижимы, достаточно отобрать хлеб  у  крестьян,  и  он  будет  у  каждого,
уплотнить буржуазию, и коммунизм  станет  явью.  Претворение  в  жизнь  этой
программы привело к развалу  хозяйственной  жизни  и  укреплению  социальной
базы контрреволюции. Вместе с тем резко ухудшились и условия  труда  счетных
работников.
        Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства  привела
к  идее  введения  безденежного  учета.  В  теории  учета  появились   новые
проблемы, разделившие специалистов на  три  группы,  которые  можно  условно
назвать: романтики, натуралисты, реалисты.
Многие  видные  экономисты,  доказывали,   что   при   коммунизме   денежный
измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые,  по  их  мнению,  более
совершенные.  Эту  группу  назвали  романтиками.  Ее  объединяло  стремление
установить новый  измеритель,  что  делило  их  три  направления:  трудовое,
энергетическое и предметное.
Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого  считали
целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудочасах
Энергетическое и предметное направления не получили  распространения.  Среди
его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепикова,  которые  полагали,
что в основу единого  измерителя  должна  быть  положена  затрата  условной,
приведенной единицы энергии  («эрг»),  и  А.  В.  Чаянова,  считавшего,  что
должна быть применена условная единица, отражающая величину  воплощенного  в
предмете количества сырья и орудий  производства.Бухгалтерский  учет  должен
был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть  которого  в
том, что «экономический учет результатов производства переносится  в  главк,
который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения  нового  понятия
выгодности. В  рамках  же  эксплуатационной  единицы  может  вестись  только
технический учет». Самым важным  здесь  было  выдвижение  ими  новой  задачи
учета —  выявление  народнохозяйственной  эффективности  взамен  определения
прибыли отдельных предприятий.
Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов,  А.  Савич,  А.  Измайлов).
Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались  надеждами  найти
замену,  а  поэтому  рассматривали  бухгалтерию  только   как   материальный
натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича  было  создание,
как  сказали  бы  теперь,  централизованной  бухгалтерии,  учитывающей   все
движение материалов в пределах Петрограда —  чрезучет  (чрезвычайный  учет).
Все, что могли предложить романтики и натуралисты,  это  или   использованию
надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или  к  возвращению  к
самым первым временам истории счетоводства  —  к  инвентарному  натуральному
учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь  обобщающее  измерение
учитываемым ценностям.
Бухгалтеры—реалисты, часто  с  весьма  ограниченным  кругозором,  продолжали
вести учет так, как умели. Они получали  новые  инструкции  и  добросовестно
применяли их, как могли. Но стремительный рост  цен,  падение  покупательной
силы рубля заставили их думать.  Большинство  думающих  стало  склоняться  к
идее переоценки статей баланса на основании индексов  цен.  Ведущую  роль  в
группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил  А.
П. Рудановский,  возглавлявший  твердых  реалистов,  который  зарекомендовал
себя противником всяких переоценок балансовых статей.  Он  считал,  что  все
ценности должны получать отражение  в  учете  по  тем  оценкам  (ценам),  по
которым совершались факты хозяйственной жизни.  Сущность  разногласий  между
реалистами и  твердыми  реалистами  коренилась  в  понимании  роли  баланса.
Первые видели в  балансе  способ  изображения  хозяйственных  средств  и  их
источников  и   требовали  перманентной  переоценки,  вторые,  понимали  под
балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и  поэтому
настаивали на перманентной оценке.
Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться  к
твердому денежному измерителю. Это привело  к   прекращению  споров  и  дало
возможность бухгалтерам сосредоточиться на  решении  общих  вопросов  теории
бухгалтерского учета.
2. Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929)
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее  эффективных
формах.  Твердые  деньги  обеспечивали  эту  эффективность  и  действенность
классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые,  сложившиеся
еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой.  Это  Е.  Е.
Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н.  А.  Блатов,  И.  Р.  Николаев  и
особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.
Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса,  продолжатель  его
дела, сторонник обучения от счета к балансу.  Из  наследия  Блатова  следует
выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов
А. По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный.
Б.  По  сроку  составления  —  1)   вступительный;2)   операционный   ;   3)
ликвидационный.
В. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.
Г. По полноте оценки— 1) брутто; 2) нетто.
Д. По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.
Е. По форме—1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.
В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:
Ж.  По  временной  ориентации  —  1)  провизорный;  2)   перспективный;   3)
директивный.
Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, ученик  П.  Б.  Струве,  помогавший
учителю при написании раздела о бухгалтерском учете  в  книге  «Хозяйство  и
цена».  И.  Р.  Николаев  (1877—1942)  развивал  взгляд,  согласно  которому
бухгалтерский учет, организуемый через  баланс,  не  может  быть  зеркальным
отражением тех реальных процессов, которые с  его  помощью  изучаются.  Учет
должен представлять только ту информацию, которая может быть использована  в
управлении  и  получение  которой  может  повлиять   на   процесс   принятия
управленческих  решений.  Развивая  реалистическое   начало   бухгалтерского
учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо  счетов,
показываемые в нем,  есть  не  что  иное,  как  ранее  совершенные  расходы,
которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают)  как
расходы будущих периодов.
Исходя из  финансовой  трактовки  учетных  показателей,  Николаев  и  оценку
статей сводит, естественно, к себестоимости, т.  е.  в  старом  споре  между
Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди  Пиетро  (1585)  он  выбрал  сторону  автора
«Трактата о счетах и записях».
Николаев дал  глубокое  обоснование  хозяйственного  расчета,  развивая  его
финансовые аспекты. Он придерживался правила,  что  только  превратившись  в
деньги материальные ценности могут оказывать  влияние  на  величину  убытков
или  прибылей.  Таким  образом,  он,   возможно   первый   в   отечественной
литературе,  считал,  что  моментом  реализации  может  быть  только  момент
поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.
Имея опыт жизни,  Николаев  сформулировал  три  требования,  которым  должен
отвечать  настоящий  бухгалтер:  хорошо  знать  особенности  предприятия,  в
котором работает; быть достаточно жестким,  чтобы  с  успехом  противостоять
тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны  «своего  природного
антагониста — оперативника-хозяйственника»;   обладать  способностью  быстро
ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что  от
кого потребовать,  и  не  опасаться  за  какие-либо  осложнения  в  будущем,
приступая к исполнению сделки.
Вершин учетной мысли достигли  Рудановский  и  Галаган.  Александр  Павлович
Рудановский  (1863—1934)  —  был  большим  ученым-бухгалтером.  Революцию  и
социалистические  преобразования  Рудановский   приветствовал,   но   методы
хозяйственного  руководства,  сложившиеся  в  эпоху   военного   коммунизма,
осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный  учет,  который  должен
быть свободен от старой вульгаризации.  Забота о продуктивном учете  привела
Рудановского к  созданию  совершенно  нового  учения  о  предмете  и  методе
счетоведения.  Под  предметом  он   понимал   баланс,   который   существует
объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял  по-разному.
В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация;  координация.
Оценка  здесь  рассматривалась  не  как  метод,  а   как   цель   учета;   в
дальнейшем—систематизация; координация; оценка. При этом метод он  трактовал
как средство познания предмета.
А. Регистрация—наиболее традиционный и самый распространенный  метод  учета,
соответствует наблюдению в статистике.
Б.   Систематизация—правила   построения   счетов   бухгалтерского    учета,
рассматриваемые  им   только   как   балансовые   счета.   В   этой   модели
бухгалтерского баланса выделяются две  аксиомы[5]:  Пачоли—о  равновеликости
дебета  и  кредита  и  Пизани  —  о  равновеликости  сальдо  динамических  и
статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе  включает
ряд неудачных положений но, несмотря на это, в  целом  его  теория  является
большим достижением учетной мысли.
В. Координация — размещение  хозяйственных  операций  по  счетам  баланса  —
осуществляется специальным координирующим приемом — двойной записью.
Г. Оценка —  выявление  финансового  результата,  который  может  возникнуть
только  в  процессе  реализации   поскольку  все  ценности  показываются  по
себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было  введенное  им
понятие нормирования баланса.
  Сейчас  целый  ряд   идей  Рудановского   стал   достоянием   всех   наших
бухгалтеров: 1) предложил новое понятие — фонд вместо старого — капитал;  2)
дал обоснование счету  Реализации;  3)  указал  на  необходимость  подчинять
бухгалтера  в  методологических  вопросах   только   вышестоящему   главному
бухгалтеру; 4) настоял на  своде  балансов  только  прямым  путем;  5)  ввел
принцип накопительных ведомостей
Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик  А.
М.  Галаган.  В  концептуальном  отношении  Александр   Михайлович   Галаган
(1879—1938) не был  человеком  последовательным,  и  в  его  эволюции  можно
выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя  курсами:  1916
г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта ,1928  г.  —
осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и  целостная  концепция,  1930
г.—попытка  создания  диалектико-материалистической  теории   бухгалтерского
учета, желание осмыслить двойную запись в  терминах  гегелевской  диалектики
и,  наконец,  1939  г.  —  посмертное  издание,  переполненное  сносками   и
пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».
Галаган будет  четко  развивает  идеи,  связанные  с  трактовкой  единичного
хозяйства (предприятия) как предмета (объекта)  счетоводства.  Хозяйственная
деятельность каждого предприятия, указывал он,  предполагает  три  важнейших
элемента: субъекты, объекты и операции.
Субъекты — это участники хозяйственного процесса.
Объекты—различные виды основных и оборотных средств предприятия.
Операции — действия человека на ценности, с которыми он работает.
Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы  под
четыре группы методов:  а)  наблюдение,  б)  классификация,  в)  индукция  и
дедукция, г) синтез и анализ.
Такова  общая  схема  теоретических  взглядов  Галагана.   Потом   возникнет
«галагановщина»—это  обвинение   каждого   бухгалтера,   который   разделяет
полностью или частично изложенные  выше  взгляды.  Сам  Галаган,   попытался
трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной  к  логике
диалектической.  В  основу  был  положен  принцип  двойственности,   который
рассматривался  в  виде  определенного  ядра.  Предполагалось,  что   каждая
хозяйственная  операция  непременно  и   объективно   несет   в   себе   два
равновеликих заряда —  положительный  и  отрицательный,  что  предопределяет
действие  закона  единства  и  борьбы   противоположностей.   Вывод   сальдо
объяснялся  как  переход  от  количественных  изменений  к  качественным,  а
последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо  конечным
трактовалась как проявление закона отрицание отрицания. Галаган  думал,  что
теперь горькая  чаша  «разоблачений»  минует  его.  Но  он  ошибался.  Через
несколько месяцев Галагана заставят каяться за все — и за формальную,  и  за
диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н.  И.
Подвойский в своих лекциях  о  диалектическом  материализме  излагал  то  же
самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.
Одной из причин неприязни  к  Галагану  со  стороны  его  коллег,  возможно,
послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в  первые  годы  Советской
власти и оттеснение тем самым остальных на второй план.  А.  П.  Рудановский
критиковал везде и по любому поводу, Р. Я. Вейцман  отказывался  работать  с
ним в комиссиях и т. п.
Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — выдающиеся бухгалтеры  советской
школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена  сначала  были  преданы
травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике  и
теории того, что получило название социалистического учета.
3. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929—1953)
Уже в начале 1929 г. стали появляться  зловещие  намеки  на  то,  что  люди,
возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то.
Большая  дискуссия.  «Существующие  счетные  теории  а)   служат   интересам
апологетики капиталистического хозяйства;  б)  под  прикрытием  марксистско-
ленинской терминологии искажают природу  нашей  социалистической  экономики;
в) будучи насквозь схоластичными, препятствуют разрешению конкретных  задач,
стоящих  перед  учетом;  г)  дезориентируют  учащихся  в  основных  вопросах
социалистической  экономики  и  политики   Советской   власти;   д)   служат
благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета  и
хозяйствования;  е)  делают  учет  недоступным  широким  массам  трудящихся,
колхозников и рабочих; ж) проводят идеи  надклассовости  и  аполитичности  в
счетных  науках».В  этом  обвинении  были  перечислены  и  «вредители»,  ими
оказались все классики социалистического учета,  но  больше  всех  досталось
Рудановскому и Галагану.
Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над  ним  был  организован
специальный показательный общественный суд. Это  шельмование  подытоживалось
торжествующей записью:  «Проф.  Галаган  …  под  давлением  общественности
признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе  этих  ошибок
лежит  законченная  буржуазная  идеология».  В  результате   Галагану   была
запрещена педагогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидесяти  лет,
он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.
В 1930 г. в Ленинграде  вышла  книга  под  редакцией  трех  авторов:  Н.  А.
Блатова, И. Н. Богословского и Н. С. Помазкова  «Счетно-бухгалтерские  курсы
на дому». Вскоре  появилась  рецензия,  разоблачающая  буржуазную  идеологию
авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода»  Помазкова  обвиняют  в
том, что он «написал одну,  пожалуй,  вредную  в  счетной  литературе  книгу
«Счетные теории» … стремился поставить счетную мысль на ложный путь».
Это  не  могло  отразиться  на  теории  и  практике  учета.   Они   начинают
стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала  человеческая
мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли  книги,  травили  ученых.  К  30-м
годам  в  учет  вошло   утверждение   о   принципиальных   различиях   между
социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим  различием  было  то,
что при капитализме бухгалтерский  учет  отражает  процесс  воспроизводства,
основанный на частной собственности, при социализме этот  процесс  изучается
в условиях общественной социалистической  собственности.  Теперь,  когда  мы
проводим различия между  учетом  в  административно-командной  системе  и  в
условиях рыночной экономики, то надо отметить, что эти различия,  вытекающие
из разнообразия форм собственности, огромны.
Можно отметить три основных следствия  этой  большой  дискуссии:  1)  сферой
применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство[6];  2)
параллельное  существование   двух   дисциплин   счетоведения   и   признано
нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую  дисциплину
— бухгалтерский учет; 3) двойная запись  стала  рассматриваться  как  метод,
как прием учета, а не как объективно действующий закон.
Единый  социалистический  учет.  Построение  единого  учета  и   возможность
использования  бухгалтерского  баланса   для   отражения   структуры   всего
народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов  учета.
Эта   проблема   усугублялась   тем,   что,    помимо    бухгалтерского    и
статистического, в 30-е годы  получил  самое  широкое,  новый  вид  учета  —
оперативный.  Его  зарождение   связано  с  работами  М.П.  Рудакова,   Р.С.
Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.
Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов  учета
стала очередным мифом экономической идеологии.
Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х годов в стране  был  начисто
уничтожен  хозяйственный  расчет,  ввели  хозрасчет  мнимый,  никто  не  нес
никакой ответственности и ничего не закрывал,  можно  было  иметь  убытки  и
получать премии и пр.
Оригинальным способом был переход к ежедневному  балансу[7].  Такое  решение
открывало   возможность   получать   ежедневную   информацию   о   состоянии
предприятия.
Большое значение имели графические методы учета, получившие  распространение
и  как  средство  отчетной  информации  (графики  Ганта),  и  как   средство
организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).
Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось  ростом  внимания
к технике регистрации фактов хозяйственной жизни.
Механизация  учета  и  распространение  счетоводства  на  свободных   листах
несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью.  С  начала
30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что  позволило  начать
в достаточно широких масштабах применение  счетно-вычислительной  техники  в
учете.
Учет затрат и калькуляция себестоимости.  Надо  отметить  четыре  подхода  к
учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20—30-е годы: Н. А.  Благова,  Р.
Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.
Блатову принадлежит заслуга наиболее  подробного  обоснования  необходимости
исчисления себестоимости.
Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция  имеет
два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе  результатов  какого-
нибудь  определенного  хозяйственного  процесса  (широкое  понимание)  и  2)
исчисление себестоимости единицы готовой продукции или  единичной  оказанной
услуги (узкое понимание).
 Основная идея Рудановского состояла в том, что  себестоимость,  исчисляемая
по  фактическим  затратам,  носит  односторонний   характер   ввиду   весьма
возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В  связи  с  этим,
считал он, необходимо определять две себестоимости: одну  —  по  фактическим
затратам, другую  —  нормированную.  Эта  идея  стала  одним  из  источников
формирования советского нормативного учета.
Галаган стремился к ликвидации косвенных  расходов,  к  трансформации  их  в
прямые.
В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших  друг  друга
подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне  непосредственной
связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее  стали  проводить
по данным бухгалтерских регистров,  при  этом  статистические  представления
разрешали списывать готовую продукцию по  себестоимости  прошлого  отчетного
периода  и,  наконец,  с  1938—1940  гг.  вводится   жесткая   бухгалтерская
калькуляция.
Появление в практике терминов «нормативный  учет»  и  производного  от  него
«нормативная  себестоимость»[8]  потребовало  выяснения  соотношений   между
плановой и фактической себестоимостью.  Р.  Я.  Вейцман  оказал  влияние  на
последующие  представления  бухгалтеров,  отождествив  понятия  плановой   и
нормативной себестоимости.
Определенный  интерес  представлял  вопрос  о  том,   кто   и   как   должен
устанавливать  нормативы.  Уже  в  60-е  годы  Н.  Н.  Иванов   исходил   из
необходимости  разработки  нормативного  учета  в  зависимости  от  отраслей
народного хозяйства.
Несмотря  на  широкую  пропаганду  «чистого»  варианта  нормативного  учета,
отмеченные   обстоятельства   тормозили   его   распространение.   Серьезным
фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат  на
производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.
Одновременно  с  нормативным  учетом  развивались  реальный  учет  затрат  и
калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А.  Афанасьев  ввел
калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.
4. Совершенствование производственного  учета,  анализ  его  организационных
структур  и   распространение   механизированной   обработки   экономической
информации (1953—1984). К 1953  г.  теория  бухгалтерского  учета  перестала
существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором  или  тривиальных,
или бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.
Учет затрат и калькулирование себестоимости  готовой  продукции.  Именно  на
этом участке бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост  знаний,  четко
прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это  особенно  заметно
по дискуссии о том,  что  следует  понимать  под  объектом  калькулирования.
Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С.  Наринскии
под объектом калькулирования понимают  продукт  определенной  потребительной
стоимости; А.Ш. Маргулис— вид продукции;  П.С.  Безруких—отдельное  изделие,
работу,  услуги,  группу  однородных  изделий;   И.А.   Ламыкин—виды;   Н.Г.
Чумаченко—единицу  вырабатываемой   продукции;   В.Б.   Ивашкевич   и   Б.И.
Валуев—продукцию в разрезе прейскурантных номеров.
Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии  конца  50-х  годов  о
полуфабрикатом и бесполуфабрикатном  вариантах  организации  сводного  учета
затрат на производство и калькулирования себестоимости.
 Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так  как  цена  в  этом
случае складывается под влиянием  спроса  и  предложения,  а  сама  по  себе
фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет  плановая  или
нормативная  себестоимость).   Со   своей   стороны   постараемся   показать
невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.
Возможна ли калькуляция?  Возможна ли калькуляция вообще или же возможна  ли
бухгалтерская   точная   калькуляция.   В   первом   случае   следует   дать
положительный, а во втором отрицательный  ответ,  продиктованный  следующими
соображениями.
1. Состав затрат, а  следовательно,  и  величина  себестоимости  обусловлены
нормативными актами: что по инструкции включается  в  состав  затрат,  то  и
получается в частном.
2. Величина затрат, т. е. числителя,  зависит  от  колебаний  цен,  тарифов,
ставок налога с оборота, процентных отчислений.
3. Нельзя затраты строго  разграничить  между  отчетными  периодами,  всегда
возможно смещение по времени тех или иных величин.
4. Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зависит и  от  инструкции,  и
от определения объема незавершенного производства.
5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что  объект  калькуляции,
как правило, крайне сложно определить.
6. Наличие так называемых  сопряженных  расходов  практически  перечеркивает
возможность калькуляции.
7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо  считать  и
то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые  и
косвенные затраты. Предполагается,  что  прямые  затраты  легко  включить  в
объекты  калькуляции,  косвенные  затраты   распределяются   пропорционально
какой-то определенной базе.
8. Необходимо  также  отметить,  что  себестоимость  получается  только  как
средняя арифметическая величина.
9.  И,  наконец,  последнее  предположение:  допустим,   что   себестоимость
рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда все  равно  возникают  минимум
два вопроса:  а)  что  с  этой  себестоимостью  делать?  и  б)  во  что  она
обойдется,  какова  себестоимость   себестоимости.   Расчет   себестоимости,
конечно,  и  трудоемок,  и  дорог,  а  решать  с   ее   помощью   конкретные
производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу.
Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна  и  не  нужна.  Эта  истина  была
известна  давно.  Бухгалтерская  калькуляция  фактической  себестоимости  не
нужна, но это, конечно, не означает, что  калькуляция  себестоимости  вообще
не нужна. Она необходима в двух качествах: как  плановая  (перспективная)  и
ретроспективная.
Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII,  XIX  и  XX
вв., оставались неизвестными подавляющему большинству бухгалтеров.  И  здесь
преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить  то
верное, что завещали нам наши предшественники.
Совершенствование   организационных   структур  бухгалтерского  учета.  Этот
вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964  г.  была  принята
установка на децентрализованный учет, затем — на централизованный, с  начала
перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.
Централизация  есть  система,  при  которой  учет  организуется   от   имени
собственника   (оперативно   управляющего   лица)    и    каждый    участник
хозяйственного процесса подотчетен ему — собственнику.
Децентрализация — это система, при  которой  учет  организуется  по  каждому
объекту, входящему в предприятие, а степень  подотчетности  складывается  по
указанию вышестоящих инстанций.
 Механизация обработки  экономической  информации.  С  середины  50-х  годов
механизация  учета  получает  мощный  толчок.  Главным  идеологом   машинной
бухгалтерии  стал  Василий   Иванович   Исаков.   Он   формирует   таблично-
перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной  механизации
и автоматизации учета.Со временем  положения  таблично-перфорационной  формы
трансформировались   и   породили   целую   серию   разнообразных   машинно-
ориентированных форм счетоводства.
 Благодаря Исакову и его последователям в  будни  почти  каждого  бухгалтера
вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных  документов,
проектирование машинных сводок — учетных регистров и т. п.
Положение резко изменилось в связи с появлением  электронных  вычислительных
машин. Возник миф об  их  чудодейственных  свойствах:  они  могут  выполнять
самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.
В дальнейшем последовало разочарование. Потребовалось  множество  работников
на обслуживание машин, бухгалтерам к их  прежней  работе  прибавились  новые
заботы  Возник  глубокий  кризис  в   ее   использовании.   Основополагающие
принципы, лежащие в основе рациональной организации  учета  в  условиях  его
механизации:
Гибкость—Суть этого принципа сводится к возможности эксплуатировать ЭВМ  как
в режиме персонального компьютера, так и в операторном варианте.
 Коммуникация—возможность  передачи  информации  от  одного  лица,  занятого
обработкой данных, другим лицам, участвующим в хозяйственном.
 Коллация—предполагает четкую адекватность объема прав объему обязательств.
Мнемоничность—предполагает оптимальное сочетание запоминающих  и  печатающих
устройств.
Информационное обеспечение—по возможности никогда не должно увеличиваться  в
связи с созданием ЭВМ.
Огмантация—предполагает, что объем результатной информации должен  превышать
объем исходных данных.
Пирамида—принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем  меньше
информации о нижних уровнях.
Инвариантность— хорошо  составленная  программа  должны  решать  не  частную
задачу, а  частный случай более общей задачи, составленной  проектировщиком.
Главное  звено—с  точки  зрения   технологии   машинной   обработки   данных
необходимо четко разграничить массовые и немассовые операции.
Перманентность  (корректировка)—  возникающих   ошибок   предполагает,   что
учетный регистр на машине не исправляется, а  сохраняется  в  первоначальном
виде.
5.  Перестройка  социально-экономических   отношении   в   стране,   попытка
возрождения классических принципов бухгалтерского учета.
Научные положения должны излагаться нейтральным  языком,  и  в  какое  время
высказана  мысль—триста  лет  тому  назад  или  сейчас,  не  имеет  никакого
значения. И, отмечая сложившееся сейчас положение, необходимо  указать,  что
успех развития бухгалтерского учета в нашей стране  в  условиях  возрождения
рыночной экономики зависит от нескольких существенных моментов.
Необходимы  и  акционерные  независимые  аудиторские   фирмы,   которые   бы
концентрировали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию  таких  фирм
следует привлечь  иностранных  специалистов.  За  все  ошибки  в  заверенных
отчетах аудиторская фирма  несет  материальную  ответственность.  Совершенно
очевидно,  что  аудитором   может   стать   только   высококвалифицированный
бухгалтер.
Развитие  науки   —   счетоведения.   Без   науки,   без   развитой   теории
бухгалтерского учета какой-либо прогресс невозможен.
Теория позволяет:
анализируя прошлое, находить решения в будущем;
понимать конкретные факты хозяйственной жизни;
выявлять структуру изучаемых явлений;
видеть,  рассматривать   и   выбирать   наилучшие   решения   из   возможных
альтернатив;
раскрывать  интересы  лиц,  отстаивающих  ту   или   иную   методологическую
концепцию;
сформулировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.
Теория не должна быть  противоречивой.  Существующая  теория  бухгалтерского
учета ограничивается  осмыслением  диграфизма.  И  в  этой  связи  трактовка
фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может  быть  имманентной,
трансцендентной, позитивной и конвенциональной. Первая исходит из того,  что
сам факт  хозяйственной  жизни  обусловливает  двойную  запись  или  двойная
запись—следствие  имманентных  особенностей   факта   хозяйственной   жизни.
Наиболее  последовательно  эта  теория  представлена  в  трактовке   А.   М.
Галагана.
Второе понимание связано с тем,  что  факт  хозяйственной  жизни  обусловлен
двойной   записью,   которая   вытекает   из    взаимоотношений    субъектов
хозяйственного оборота. Выразителями трансцендентного  подхода  были  А.  И.
Гуляев (юридическая теория) и  Н.  А.  Блатов  (экономическая  теория  в  ее
меновом варианте).
Третья интерпретация основана  на  том,  что  бухгалтер  с  помощью  двойной
записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом  его
не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был  характерен
для представителей балансовой теории (Н.  С.  Лунский,  Р.Я.Вейцман,  Н.  А.
Кипарисов, Я. М. Гальперин).
И наконец, последний конвенциональный подход. Его цели  чисто  практические.
Любая запись любого факта  хозяйственной  жизни  предопределена  соглашением
(конвенцией) между бухгалтером и администрацией.
Совершенствование  организации  бухгалтерского  учета.  В   новых   условиях
повышается самостоятельность и ответственность руководителя  предприятия,  в
том числе и  главного  бухгалтера.  Выбор  форм  счетоводства,  формирование
конкретных   структур   бухгалтерского    аппарата,    комплектация    парка
вычислительных машин — все это находится в компетенции главного  бухгалтера,
и никто не в праве навязывать ему какие-либо мнения по этим вопросам.
Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России
С  распадом  СССР  и  выделением  России  как  нового   государства   в   ее
экономической  политике  произошли  значительные   изменения.   Переход   от
командно-административной системы управления к рыночным  отношениям  не  мог
не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к  приятой
во всем мире системе Международных стандартов.
Становление и развитие  новых  рыночных  отношений,  управление  экономикой,
использование Международных стандартов бухгалтерского  учета  предопределяют
усиление роли и значения бухгалтерского учета.
В  Федеральном  законе  «О  бухгалтерском  учете»  сформулированы  следующие
задачи:
формирование полной и достоверной информации о  деятельности  организации  и
ее   имущественном   положении,   необходимой    внутренним    пользователям
бухгалтерской  отчетности  —  руководителям,   учредителям,   участникам   и
собственникам  имущества  организации,  а  также   внешним   —   инвесторам,
кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией,  необходимой  внутренним  и  внешним  пользователям
бухгалтерской  отчетности,  для  контроля  за  соблюдением  законодательства
Российской Федерации при осуществлении организацией  хозяйственных  операций
и  целесообразностью,  наличием  и  движением  имущества   и   обязательств,
использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов  в  соответствии
с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение  отрицательных  результатов  хозяйственной   деятельности   и
выявление   внутрихозяйственных   резервов,   обеспечение   ее    финансовой
устойчивости.
Для выполнения задач, поставленных  перед  бухгалтерским  учетом,  в  Законе
сформулированы и основные требования к его ведению:
оценка имущества в рублях;
раздельный учет  собственного  имущества  и  имущества  других  организаций;
непрерывность учета во времени;
ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества  данных
синтетического и аналитического учета;
отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;
раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.
На основе данных бухгалтерского учета  осуществляется  анализ  хозяйственной
деятельности, принимаются различные управленческие решения.
В системе управления хозяйственной деятельностью  предприятия  бухгалтерский
учет выполняет ряд функций.
|Функции бухгалтерского учета                  |
|                                              |
|Контрол|Информац|Обеспечени|Обратной|Аналитич|
|ьная   |ионная  |е         |связи   |еская   |
|       |        |сохранност|        |        |
|       |        |и         |        |        |
|       |        |          |        |        |
Рис. Функции бухгалтерского учета
Контрольная функция имеет большое  значение  в  условиях  развития  рыночных
отношений и наличия различных  форм  собственности.  Работники  бухгалтерии,
аудиторских фирм, налоговых служб  осуществляют  контроль  за  сохранностью,
наличием и движением имущества предприятий и  организаций,  правильностью  и
своевременностью расчетов с государством и другими субъектами  хозяйственных
взаимоотношений. С помощью  бухгалтерского  учета  осуществляются  три  вида
контроля — предварительный, текущий и последующий.
Информационная функция — одна из главных функций бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет является  основным  источником  информации,  поставляемой
разным  уровням  управления.  На  ее  основе   принимаются   соответствующие
решения. Информация,  получаемая  в  системе  бухгалтерского  учета,  широко
используется всеми видами хозяйственного учета. Для  того  чтобы  получаемая
информация удовлетворяла всех пользователей, она  должна  быть  достоверной,
объективной, своевременной и оперативной.
Информация  должна  содержать  только  необходимые  данные,  что   позволяет
быстрее изучать их, принимать оптимальные управленческие решения.
Обеспечение сохранности имущества —  функция,  имеющая  большое  значение  в
условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности.  Выполнение
данной функции зависит от действующей у нас  системы  учета  и  определенных
предпосылок:
наличия  специализированных  складских  помещений,   оснащенных   средствами
оргтехники;
совершенствования  самой  системы  учета,  применения  научно   обоснованных
методов выявления недостач, растрат, хищений;
использования  современных  средств  вычислительной   техники   для   сбора,
обработки и передачи информации.
Функция  обратной  связи  означает,  что  бухгалтерский  учет  формирует   и
передает  информацию  обратной  связи,   т.е.   информацию   о   фактических
параметрах развития объекта управления.
Основными компонентами информационной системы обратной связи,  применительно
к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода — неупорядоченные  данные,
процесса — обработка данных, вывода — упорядоченная информация.
Бухгалтерский учет с точки  зрения  системы  управления  представляет  собой
часть  информационной  системы  обратной  связи,  ее  основу.   Он   призван
обеспечивать все уровни управления  предприятия  информацией  о  фактическом
состоянии управляемого объекта, а также обо  всех  существенных  отклонениях
от заданных параметров.
Аналитическая функция  в  условиях  развития  рыночных  отношении  позволяет
изучить  перспективы  развития  данного   хозяйственного   органа,   вскрыть
имеющиеся  недостатки,  наметить  пути  совершенствования  всех  направлений
хозяйственной деятельности.
Заключение
В данной работе рассмотрены этапы  формирования  учета,  начиная  с  древних
времен,   подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и  СССР,
и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.
Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет,  его  техника  всегда
зависели от вида учетных регистров. Регистры,  предопределяя  технику  учета
на многие  века,  оказывали  влияние  и  на  учетную  мысль.  Учет  древнего
мира—это учет фактов,  и  в  целом  он  статичен.  Инвентаризация  и  прямая
регистрация имущества лежат в его основе.
В средневековье  формируются  две  основные  парадигмы  учета—камеральная  и
простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.
Двойная запись родилась  стихийно.  Идея  двойной  бухгалтерии—это  средство
познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает  создавать
условия для управления хозяйственными процессами и одновременно  для  своего
самосовершенствования.
В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета  в
целом по канонам немецкой бухгалтерии.
История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила  традиции  старой
дореволюционной России, а зачатки нового учета  можно  проследить  с  первых
недель  февральской  революции,  которая   привела  к  огромным   социально-
экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.
С  распадом  СССР  и  выделением  России  как  нового   государства   в   ее
экономической  политике  произошли  значительные   изменения.   Переход   от
командно-административной системы управления к рыночным  отношениям  не  мог
не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к  приятой
во всем мире системе Международных стандартов.
 Итак, обобщив данную работу в заключении хотелось бы сказать,  что  истории
бухгалтерского учета  написана не  столько  для  того,  чтобы  рассказать  о
минувшем,  сколько  из  желания  помочь  читателям  лучше   осмыслить   наше
настоящее  и  наше  грядущее,  так  как  ее  изучение  облегчает   понимание
практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.
Мы должны понять, что «прошлое как бы раздроблено  будущим»  и  что  поэтому
наше прошлое в нашем будущем.
Список литературы
Аристотель. Соч.: В 4 т.—М.: Мысль, 1983.
Бартошек М. Римское право.—М.: Юридическая литература, 1989.
Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I.  —  М.:  ПРИОР,
1997
Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др.  Бухгалтерский  учет.  —  М.:  Финансы  и
статистика, 1994.
Нидлз Б., Адерсон Х.,  Колдуэлл  Д.Принципы   бухгалтерского  учета.  —  М.:
Финансы и статистика, 1994.
Николаев И.Р. Проблема реальности баланса.—Л,: 1989.
Соколов Я.В. Очерки  по  истории  бухгалтерского  учета.  —  М.:  Финансы  и
статистика, 1991.
Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979.
Чумаченко Н.Г. Методы учета  и  калькулирования  себестоимости  промышленной
продукции. — М.: Финансы, 1975.
Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. —М.: Финансы, 1979.
Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия.—М.:  Финансы,
1983.
————————
[1] А. Тессие полагал, что в меровингской  Франции  учет  продолжал  римские
традиции, а Ф. Гертц даже утверждал, что римская  практика  ведения  учетных
книг сохранялась во Флоренции до эпохи позднего средневековья.
[2] Точную дату смерти Л. Пачоли—19 июня  1517—недавно  установили  японские
исследователи.
[3]  «Тем не  менее,  —  писал  автор,  —  мне  удалось  сохранить  в  учете
математически   точный   баланс   (подчеркнуто   А.   Ниппа),   составляющий
единственное неотъемлемое достоинство итальянской (двойной) системы».  Далее
автор указывал, что им устранен из учета ряд статей и  искусственные  методы
оценок. Как на достоинство предлагаемого им порядка он ссылался на  то,  что
в его варианте простой  бухгалтерии  отсутствуют  такие  счета,  как  Касса,
Долги, Товары. Их данные  отражались  в  Книге  счетов,  которая  велась  по
двусторонней схеме с подразделением в отдельных  графах  на  деньги,  долги,
работы, товары  и  итоговой  графы.  Такое  построение  снижало  контрольные
функции учета и делало его весьма сложным. Для примера  можно  сослаться  на
учет кассы:  вместо  упраздненного  автором  специального  счета  появляются
фрагментарные частицы кассы, разбросанные буквально по всем счетам.
[4] В целом, как правило, почти у всех авторов речь шла об учете  затрат,  а
не о калькуляции. О последней речь пойдет значительно позже.
[5] Правильнее было бы назвать постулатами; признавая  объективный  характер
баланса, Рудановский употребляет термин «аксиома».
[6] «Объектом социалистического учета, — писал А. С. Мендельсон, —  является
социалистическое строительство в широком смысле этого слова со включением  в
него как народного хозяйства, так и социально-культурного строительства».
3О трех видах учета впервые у нас писал С. В. Воронин (оперативный  учет  он
вслед за А. В. Чаяновым называл техническим).
[7]  Условия  получения  ежедневного  баланса  были  четко  изложены  Н.  Р.
Вейцманом.
[8]  Термин «нормативный учет», характеризующий отличия от системы стандарт-
костс, был введен, по-видимому, Т. Белькин-дом в начале 1931 г.