Александр Медведев, к.э.н. член Научно-экспертного
совета Палаты налоговых консультантов 
Тема
злоупотребления правом уже несколько лет широко обсуждается в профессиональной
юридической среде, написаны сотни статей и десятки монографий, защищены
диссертации, однако до практиков она почему-то так и не дошла. 
Вот
типичный пример спора с юристом коммерческой организации: 
—
Кто нам запретит это делать? Мы имеем полное право! 
—
Право-то вы имеете, но этим правом вы не должны злоупотреблять в ущерб
интересам бюджета. 
					







—
Где это написано?! 
Действительно,
про злоупотребление правом в НК РФ ничего не написано. Однако помимо буквы
закона существует еще и дух Закона, а также общее правовое поле — но об этих
понятиях некоторые юристы коммерческих организаций имеют весьма смутное понятие,
что уж говорить о бухгалтерах и так называемых налоговых схемотехниках, которые
при разработке своих схем ухода от налогов, ориентируясь исключительно на букву
Закона и обходя ее, начисто забывают о духе Закона, который «не нюхать
надо, а держать нос по ветру». 
Гражданское право 
Статьей
10 ГК РФ установлены пределы осуществления гражданских прав: 
—
не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно
с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных
формах; 
—
не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а
также злоупотребление доминирующим положением на рынке. 
В
случае несоблюдения указанных требований суд арбитражный суд или третейский суд
может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. 
Несмотря
на то, что в российской цивилистике данное понятие появилось сравнительно
недавно, основы его восходят к римскому праву — еще римский юрист Павел говорил
буквально следующее: «Поступает против закона тот, кто совершает
запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит
его смысл». 
Таким
образом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскими
юристами: 
—
формальное соблюдение требований закона; 
—
и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели. 
Пунктом
3 ст. 17 Конституции РФ установлено, что осуществление прав и свобод человека и
гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. 
Несмотря
на то, что указанная норма присутствует только в конституционном и гражданском
праве, на практике она применяется и в налоговых правоотношениях, правда, иногда
в других формах: 
—
«недобросовестности налогоплательщика»; 
—
«необоснованности налоговой выгоды». 
Вместе
с тем некоторые суды при рассмотрении налоговых споров, в которых речь идет о
налоговых схемах, применяют положения ст. 10 ГК РФ. 
Налоговые споры по схемам 
Смысл
всех налоговых схем заключается в том, что формально они не противоречат
законодательству — ни гражданскому, ни налоговому. Но это только соответствие
букве Закона. 
Что
же касается духа Закона, то налицо злоупотребление налогоплательщиком своим
правом в ущерб интересам бюджета! 
Вот
лишь несколько примеров из арбитражной практики: 
—
уход от НДС с аванса с помощью договора займа суд расценил как
«злоупотребление правом с использованием механизма гражданско-правовых
норм в обход законодательства о налогах и сборах» (постановление ФАС
Уральского округа от 13 мая 2003 г. N Ф09-1336/03-АК по делу N А71-334/02); 
—
выплату не учтенной в официальной бухгалтерии «черной» заработной
платы (т.н. — в конвертах) суд расценил как злоупотребление налогоплательщиком
правом с целью ухода от НДФЛ и ЕСН (письмо ФНС России от 28 июля 2006 г., N ВЕ — 6-04/742@, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 марта 2005 г. N А71-609/04-А19, постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Удмуртской
Республики от 1 июня 2005 г. N А71-609/2004-А19 и ФАС Уральского округа от 22
сентября 2005 г. N Ф09-4201/05-С2); 
—
сделки заключены с целью возмещения НДС из федерального бюджета, а в силу
статьи 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые
с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных
формах (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2005 г. N Ф03-А04/05-2/166); 
—
так как совершенная налогоплательщиком сделка носит формальный характер и не
обусловлена разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), то
налогоплательщиком допущено злоупотребление правом на вычет НДС и на уменьшение
налогооблагаемой прибыли (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17
июня 2009 г. по делу N А19-14385/08); 
—
неисполнение банком обязанности поручений на перечисление налогов или решений о
взыскании налогов в соответствующие бюджеты при наличии прямого умысла
должностных лиц на совершение налогового правонарушения, наступивших
неблагоприятных последствий для бюджета, суд квалифицировал как злоупотребления
правом в соответствии со ст. 10 ГК РФ (постановление ФАС Московского округа от
21 сентября 2009 г. N КА-А40/9228-09 по делу N А40-56322/08-20-246); 
—
налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых
отношениях, нарушая требования, установленные трудовым законодательством, создал
схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Между тем заключенные
сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не
вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного
осуществления прав налогоплательщиком. Материалами дела подтверждается, что
примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь
видимость предоставления персонала. Указанные обстоятельства свидетельствуют о
недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом
искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной
исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН
в бюджет, что в силу ст. 10 ГК РФ расценивается как злоупотребление правом и
исключает судебную защиту (постановления ФАС Уральского округа от 17 ноября 2008 г. N Ф09-8395/08-С2 по делу N А34-7429/07, от 11 сентября 2008 г. N Ф09-6534/08-С2 по делу N А76-26650/07, от 8 сентября 2008 г. N Ф09-6350/08-С2 по делу N А60-34647/07, от 13
ноября 2007 г. N Ф09-9256/07-С2 по делу N А60-1108/07 и др.). 
Не
так давно изданный приказ ФНС России — приказ от 9 февраля 2011 г. N ММВ — 7-7/147@ — ориентирует на более активное привлечение юридических служб налоговых
органов к защите интересов бюджета в арбитражных судах, в связи с чем всем
налоговым «схемотехникам» придется всерьез задуматься над духом
Закона, к злоупотреблению которым они подстрекают своих клиентов, забывая о
постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 N 64 «О практике применения
судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления». 
«Российская
Бизнес-газета» №797 (15), 26.04.2011
Список литературы
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.nalog-forum.ru/