Наталья Новикова, ведущий консультант АКГ
«Интерком-Аудит» 
При
применении налоговой ставки по НДС 0% налогоплательщики иной раз сталкиваются с
рядом трудностей, часть из которых носит объективный характер, ввиду того, что
отдельные моменты не совсем четко прописаны в Налоговом кодексе. И если нулевая
ставка по экспорту достаточно распространенная ситуация, и, как правило, по
большинству спорных ситуаций уже сформирована судебная практика, которая
позволяет налогоплательщику определиться в решении того или иного вопроса, то
по другим нулевым операциям многие вопросы, увы, нельзя назвать решенными. В
данной статье мы рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик при ведении
«космической деятельности», не смог собрать сразу полный пакет документов.
Итак…
Согласно
пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) в области
космической деятельности налогообложение производится по ставке 0%. Напомним, что
положения данного подпункта распространяются и на космическую технику, космические
объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной
сертификации в соответствии с законодательством РФ в области космической
деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с
использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве,
в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли; работы
(услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами
и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из
атмосферы Земли; подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие)
наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и
неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию
космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с
использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
При
этом согласно норме п. 7 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности
применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком
должен предоставить в налоговые органы пакет документов, а именно:
1)
договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с
иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение
работ, оказание услуг;
					







2)
выписку банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от
иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные
услуги на счет налогоплательщика в российском банке;
3)
акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров,
выполнение работ, оказание услуг;
4)
сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской
Федерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты
космической инфраструктуры (товары).
Как
видим, перечень документов достаточно узок, и его сбор, как правило, не
составляет труда. Однако, если условиями договора предусмотрена, например, пост-оплата,
то в отдельных случаях, особенно, если оплата приходится на следующий квартал, организация
не имеет возможности предоставить платежный документ, который, в свою очередь, является
обязательным. Напоминаем, что при выполнении «космической деятельности» у
налогоплательщика отсутствует отсрочка для сбора документов, как, например, при
экспорте товаров, при котором на сбор документов отводится 180 дней. На
практике налоговые органы не получив вместе с налоговой декларацией заветный
документ, тут же производят начисление налога по ставке 18%. Однако, давайте
разберемся — законно ли это?
Итак.Ставки
налога на добавленную стоимость установлены ст. 164 НК РФ, кроме того, по
отдельным ситуациям, когда на определенный момент налогоплательщиком не собран
пакет документов, особенности налогообложения установлены п. 9 ст. 165 НК РФ.
Для
операций по реализации товаров (работ, услуг) для «космической» деятельности, как
мы уже отмечали ранее, пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ установлена налоговая ставка
0%. При этом данной нормой Кодекса не установлено, что условием ее применения
является предоставление пакета документов, указанного в статье 165 НК РФ, в
отличии, например, от нулевой ставки НДС при экспорте, применение которой, согласно
норме пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо ставится в зависимость от предоставления
полного пакета документов.
Таким
образом, из дословного прочтения норм Налогового кодекса (которое, кстати, напрямую
заложено в статье 6 НК РФ) следует, что налогоплательщик, выполняющий работы в
области космической деятельности, может применить только налоговую ставку 0%.
При этом добровольное изменение налоговой ставки налогоплательщиком (отказ от
применения ставки 0% с заменой ее на 18%) неправомерно – данная точка зрения
подтверждена Определением Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 г. № 372-О-П.
При
буквальном прочтении норм Налогового кодекса также не удается найти оснований, по
которым уже налоговый орган мог бы провести изменение налоговой ставки с 0 % до
18 % при отсутствии документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Как правило, при
проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган ссылается на либо на
общие нормы статей 146, 154 и пункта 3 статьи 164 НК РФ (из которых абсолютно
не следует обязанность применять налоговую ставку 18 %), либо на положения п. 9
ст. 165 НК РФ, которая, в свою очередь, касается лишь части операций, облагаемых
по ставке 0%, а именно тех, которые указаны в пп. 1-3, 8-9 пункта 1 статьи 164
НК РФ. В рассматриваемой же ситуации налогообложение по ставке 0% производится
в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ. 
Кроме
того, обращаем Ваше внимание, что положения статьи 165 НК РФ, регулируют
«порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по
налоговой ставке 0 процентов», и хотя отдельные положения данной статьи
регулируют размер налоговой ставки по НДС, но они никак не касаются ставки
налога по «космической» деятельности и не регулируют момент возникновения
налоговой базы. По нашему мнению, при осуществлении «космической» деятельности
документы, указанные в п. 7 ст. 165 НК РФ, предоставляются в налоговые органы
именно с целью подтверждении того, что выполняемые работы являются именно
«космическими». При этом можно говорить о наличии неясности законодательства по
следующему вопросу – каковы последствия непредоставления в налоговые органы
одновременно с налоговой декларацией комплекта документов? Однако, по нашему
мнению, последствия данного нарушения (непредставления пакета документов в
периоде возникновения налоговой базы) никак не влияют на размер налоговой
ставки, так как в Налоговом кодексе установлен лишь один единственный вариант
налоговой ставки по «космической» деятельности – только 0 %. А все неустранимые
неясности и противоречия трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК
РФ). 
Следовательно,
действия налоговых органов по доначислению налога по ставке 18 % являются
неправомерными. 
К
сожалению не вся судебная практика по данному вопросу поддерживает
налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС УО от 09.08.2007 г. №
Ф09-6234/07-С2 по делу № А71-9863/06 судьи пришли к следующему выводу: «… в
случае, если момент определения налоговой базы по рассматриваемым операциям
предшествует налоговому периоду, в котором подтверждена обоснованность
применения налоговой ставки 0%, указанные операции подлежат обложению в общем
порядке по ставке налога 18% в периоде, связанном с моментом определения
налоговой базы».Похожие выводы содержатся в Постановление ФАС ВСО от 08.02.2006
г. № А33-5556/05-Ф02-54/06-С1 и Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 г. №
А05-6030/03-13.
В
других судебных спорах налогоплательщикам удавалось отстоять ставку налога 0%
при предоставлении документов в более поздние сроки. Например, ФАС ВСО в
Постановлении от 15.11 2006 г. по делу № А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1 указал,
что, независимо времени предоставления документов (пакет документов по
операциям июня 2006 года был собран в сентябре 2006 года) «вывод инспекции о
наличии у общества обязанности по исчислению с операций по реализации … в июне
2005 года налога по ставке 18 процентов не основан на законе». В другом
судебном споре (Постановление ФАС ВСО от 29.11.2006 г. №
А19-10741/06-20-Ф02-6324/06-С1 по делу № А19-10741/06-20) суд указал, что
«пунктом 9 статьи 165 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков
исчислить суммы налога на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов в
случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в
установленные в данном пункте сроки только в отношении операций по реализации
товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 — 3 и 8 пункта 1 статьи 164
Кодекса. Таким образом, вывод инспекции о наличии у общества обязанности по
исчислению с операций по реализации золота в августе 2005 года налога по ставке
18 процентов не основан на законе». Аналогичные выводы содержатся в
Постановлении ФАС ВСО от 23.06.2006 г. № А19-35271/05-33-Ф02-2658/06-С1 по делу
№ А19-35271/05-33, от 01.06.2006 г. № А19-44732/05-15-Ф02-2654/06-С1 по делу №
А19-44732/05-15, от 30.05.2006 г. № А19-42406/05-51-Ф02-2516/06-С1 по делу №
А19-42406/05-51. 
К
сожалению указанные судебные решение, вынесенные в пользу налогоплательщика, рассматривали
ситуацию не по «космической» деятельности, а по реализации драгметаллов, однако
мы считаем, что ими смело можно руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.
Дело в том, что порядок налогообложение операций по реализации драгметаллов, при
непредставлении одновременно с декларацией пакета документов, так же как и при
осуществлении «космической» деятельности Кодексом также не урегулирован.
Поэтому аргументы и выводы судов по данным спорам могут быть распространены и
на «космическую» деятельность.
Так
мы уже отмечали ранее, в Налоговом кодексе проблематично найти нормы, позволяющие
грамотно обосновать, в том числе и налоговым органам, применение 18-процентной
ставки НДС при отсутствии пакета документов. Как следствие, налоговые органы доначисляя
НДС, в актах проверок и решениях, не имея возможности указать — какая конкретно
норма Кодекса была нарушена налогоплательщиком, применившим налоговую ставку 0%,
дают, как правило, отсылочные нормы лишь на общие статьи Налогового кодекса, что,
в свою очередь, можно использовать в суде. По нашему мнению, ссылки налоговых
органов на общие нормы абсолютно не аргументируют их позицию относительно
необходимости применения ставки 18 %. Еще раз подчеркнем, что применение
налогоплательщиком налоговой ставки 0 % является безальтернативным следствием
прямого применения норм Налогового кодекса. Налогоплательщик по правилам статьи
154 НК РФ определил налоговую базу по НДС, применил налоговую ставку в полном
соответствии со статьей 164 НК РФ, заявил свое право на налоговые вычеты, рассчитал
сумму налога к доплате (или возмещению).
В
ходе судебного спора рекомендуем делать упор на то, что нормы Кодекса, регламентирующие
налоговую ставку налогоплательщиком не нарушены. При этом, если
налогоплательщику удается дособрать полный пакет документов (подтверждающего
«право на получение возмещения») и предоставить его в налоговые органы (пусть
даже с нарушением сроков, указанных в пункте 10 статьи 165 НК РФ) шансы
отстоять свою позицию (итак, по нашему мнению, достаточно высокие)
увеличиваются еще на порядок. См., например, Постановление ФАС Московского
округа от 14 апреля 2004 г. по делу № КА-А41/2589-04, в котором суд указал
следующее: «Как установлено судом, на момент проведения налоговой проверки
заявитель не располагал полным пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК
РФ для применения налоговой ставки 0%. Однако на момент вынесения оспариваемого
решения у налогоплательщика был сформирован полный пакет документов в
соответствии с требованиями Налогового кодекса. В связи с изложенным суд
правомерно удовлетворил исковые требования истца, поскольку доначисление налога
в этой ситуации противоречит требованиям НК РФ». Рассматриваемое дело касалось
также «космической» деятельности.
Итак
мы определились, что при осуществлении «космической» деятельности, налогоплательщик
может применить только одну единственную ставку – 0%. Но на этом трудности
налогоплательщика не закончатся. Ведь ему необходимо еще составить налоговую
декларацию, увы, сделать это не так просто.
Форма
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также Порядок ее
заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н. Данный
приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 30 ноября 2006 г. № 8544, однако, не смотря на такую регистрацию, его отдельные положения вступают в прямое
противоречие с нормами Налогового кодекса. Так, например, в соответствии с
пунктом 3 раздела I Порядка заполнения налоговой декларации установлено
следующее:
«…для
обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при
реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 6, 8 — 10
пункта 1 статьи 164 Кодекса, одновременно с разделом 5 декларации
представляются документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса.
Если
документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции
по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164
Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 7
декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным
пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. При этом налогоплательщик имеет право на
налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса (включая вычеты сумм налога,
исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 1 января 2006 г. в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных
главой 21 Кодекса)». В свою очередь при заполнении раздела 7 налоговой
декларации по НДС производится начислении налога по общей налоговой ставке 18
%. Как мы уже отмечали ранее, при буквальном прочтении норм Налогового кодекса
налогообложение товаров (работ, услуг), связанных с космической деятельностью, должно
производиться исключительно по налоговой ставке 0 %. 
Исходя
из этого можно говорить о наличии явного противоречия указанного Приказа
Минфина нормам Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ «…
федеральные органы исполнительной власти… издают нормативные правовые акты по
вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять
или дополнять законодательство о налогах и сборах».
На
основании статьи 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается
не соответствующим Налоговому Кодексу, если такой акт:
вводит
обязанности, не предусмотренные Кодексом, или изменяет определенное Кодексом
содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о
налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;
изменяет
установленные Кодексом основания, условия, последовательность или порядок
действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Налоговым кодексом.
В
рассматриваемой ситуации Приказ Минфина изменяет налоговую ставку по НДС с
нулевой на восемнадцатипроцентную, тем самым возлагая на налогоплательщика
обязанность по дополнительной уплате налога, тогда как из Налогового кодекса
такой обязанности не следует.
На
основании статьи 6 НК РФ такой нормативно правовой акт о налогах и сборах
признается не соответствующим Налоговому кодексу. Признание нормативного
правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке, если
иное не предусмотрено Кодексом. 
По
нашему мнению, в ходе судебного разбирательства налогоплательщику необходимо
заявить требование о признании Приказа Минфина не соответствующим Налоговому
кодексу с обоснование своей позиции аргументами, изложенными выше, что позволит
усилить доказательную базу налогоплательщика, указав тем самым и на
несостоятельность ссылок налоговой инспекции на разработанный Минфином порядок
заполнения налоговой декларации. 
Возвращаясь
к вопросу относительно правильного отражения операций по «космической»
деятельности налогоплательщика в налоговой декларации по НДС нужно учитывать, что
действующая форма декларации не позволяет произвести ее заполнение в
рассматриваемой ситуации корректно. Если следовать Порядку заполнения налоговой
декларации, то раздел 5 заполняется налогоплательщиков только «при
предоставлении пакета документов». В момент возникновения налоговой базы у
организации не имеется полного пакета документов, ввиду того, что оплата
поступает только в следующем налоговом периоде. При непредставлении пакета
документов в налоговые органы согласно Приказу должен быть заполнен раздел 7 с
применением к налоговой базе налоговой ставки 10 или 18 %, что, в свою очередь,
прямо противоречит нормам Кодекса.
До
тех пор, пока в действующую форму налоговой декларации по НДС не будут внесены
соответствующие изменения, корректно заполнить данную форму не представляется
возможным.
В
такой ситуации можно предложить Вам два варианта действий.
1.
На основании положений статьи 80 НК РФ «налоговая декларация представляет собой
письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о
полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой
базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих
основанием для исчисления и уплаты налога».
Исходя
их этого можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан заявить в
налоговые органы о том, что в рамках ведения им хозяйственной деятельности
возникли объект налогообложения (состоялся факт реализации товаров, работ, услуг),
налоговая база и у налогоплательщика появилось право на налоговые вычеты. При
этом считается, что «некорректность» разработанной Минфином формы, не
позволяющая отразить необходимые данные «красиво», не должна влиять на сам факт
заявления налогоплательщика о возникшей налоговой базы и реализации им своих
прав на налоговые вычеты. Исходя из экономического смысла указанную информацию
необходимо отразить в налоговой декларации по НДС, пусть даже с некоторыми
нарушениями положений Порядка ее заполнения. Налогоплательщик в периоде
возникновения налоговой базы должен внести информацию о состоявшемся факте
реализации в один из разделов декларации, а именно заполнить раздел 5 «Расчет
суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность
применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».
Такой
порядок действия налогоплательщика позволяет заявить о произведенной операции, нарушив
лишь подзаконный акт, который, как мы уже говорили выше, противоречит нормам
Налогового кодекса.
Наряду
с вышеуказанным, существует и другой вариант заполнения налоговой декларации по
НДС, который заключается в следующем.
При
отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик не заносит
указанные сведения в налоговую декларацию, аргументирую свои действия
отсутствием в ней необходимого для этого раздела. 
После
того, как весь пакет документов, указанный в статье 165 НК РФ, будет собран, налогоплательщик
составляет уточненную налоговую декларацию за период, в котором состоялась
отгрузка товаров, приемка выполненных работ, оказание услуг и заносит указанные
сведения в раздел 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым
документально подтверждена». Вместе с необходимыми документами представляет
данную уточненную декларацию в налоговые органы.
Необходимо
отметить, что оба варианта влекут за собой налоговые риски. Маловероятно, что
налоговый орган на этапе проверки и вынесения решения согласиться с применением
налоговой ставки 0 %, если на момент определения налоговой базы по НДС пакет
документов не собран и не предоставлен налогоплательщиком. При этом по нашему
мнению, второй вариант является менее рискованным. Данный вывод можно сделать
на основании имеющихся в открытых источниках судебных дел, в которых суд
признавал решение налогового органа недействительным в той ситуации, когда на
момент его вынесения пакет документов был уже предоставлен налогоплательщиков в
налоговые органы (см., например, Постановление ФАС ВСО от 15.11.2006 г. №
А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1 по делу № А19-10017/06-18).
Список литературы
Бухгалтер
и закон №8, 2009 
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.rosec.ru/